En las promociones inmobiliarias, de viviendas, terciario o mixtas, una forma de adquisición del solar es la llamada aportación que consiste en ceder el solar al promotor, a cambio de que este se obligue a entregar una parte determinada de la obra terminada. Las consecuencias jurídico económicas del contrato de aportación es que el cedente cede la propiedad o el uso del solar a cambio de tener un derecho de crédito con el cesionario (mas o menos protegido) de acuerdo a como se realice el contrato de aportación, como ya hemos visto en los epígrafes anteriores.
El concepto de este tipo de contratos se señala en otros escritos, por lo que ahora veremos solamente ejemplos de su fiscalidad, que en general, si se trata, como es el caso de la mayoría de los casos, de la cesión de un solar a cambio de obra futura, pueden darse dos casos, según sea la personalidad del sujeto pasivo cesionario (titular del solar):
En cuanto a la fiscalidad de las operaciones de aportación podemos señalar que, al igual que en el caso de la permuta, se producen dos liquidaciones, con la diferencia de que a pesar de la entrega aplazada de la parte edificada, el devengo de la operación se produce al formalizar el contrato. De forma resumida, pongamos un ejemplo
A) EL CESIONARIO ES PERSONA FISICA NO SUJETO PASIVO DE IVA
EJEMPLO 1.-
El dueño de un solar, persona física que no es sujeto de IVA, aporta el mismo a una empresa Promotora, con el compromiso de recibir, en el plazo máximo de 16 meses, el 25% de lo edificado (el 50% en viviendas y el otro 50% en locales comerciales). A efectos fiscales se valora el solar transmitido en 10.000.000.000 euros, mientras que el valor de los inmuebles se establece en 6.000.000 euros para las viviendas que se recibirán y 4.000.000 euros los locales. El contrato se formaliza en escritura pública el 10 de Enero del 2011.
SOLUCION
LIQUIDACIONES DE IMPUESTOS QUE SE PRODUCEN:
A) El día 10 de Enero del 2011, el Promotor devenga en concepto de TPO el 7% de 10.00.000 euros. = 700.000 euros. Con esa misma fecha el Promotor debe girar al dueño del solar, una factura por la que le repercutirá el IVA correspondiente a los inmuebles, y aunque estos se recibirán en el plazo de 18 meses, la liquidación del impuesto se devenga el 10 de enero, fecha de formalización de la operación de aportación (sino expide y entrega la factura de repercusión de IVA, en el plazo de un año, el promotor pierde el derecho a repercutir, y el dueño no estará obligado a soportar), y con el siguiente detalle:
– Viviendas 8% sobre 6.000.000 = 480.000 euros
– Locales 18% sobre 4.000.000 = 720.000 euros
Total IVA repercutido = 1.200.000 euros
B) Puesto que el documento de transmisión del solar esta sujeto a TPO, no se devengara AJD por este concepto, pero sí por la parte correspondiente a la transmisión de los inmuebles construidos, por un importe de 0,5% sobre 100.000.000 = 500.000 euros.
Las consecuencias de la operación son:
– Para el Promotor el que 7.500.000 euros soportados por TPO y AJD, respectivamente, representan un mayor coste de adquisición del solar, suponiendo un gasto fiscal no recuperable. En el trimestre siguiente a la formalización de la operación debe ingresar en Hacienda el IVA repercutido por valor de 10,6 M€
– Para el dueño, le supone tener que pagar anticipadamente 10,6 M€. , de IVA, que no puede deducir, como consecuencia de la adquisición futura de los bienes inmuebles que le serán adjudicados a los 18 meses, por lo que normalmente este pago debe asumirlo el Promotor; además, la venta de aquellos a futuros terceros compradores, será considerada una segunda transmisión por lo que esta sujeta a TPO al 7%.
B) EL CESIONARIO ES SUJETO PASIVO DE IVA. EMPRESARIO O PERSONA FISICA SUJETO PASIVO OCASIONAL
EJEMPLO Nº 2.- CASO ANTERIOR DE APORTACION
Se trata del mismo supuesto que el caso 1 pero ahora el dueño del solar es una empresa sujeto pasivo del IVA con derecho a deducción.
SOLUCION
LIQUIDACIONES DE IMPUESTOS QUE SE PRODUCEN:
A) El día 10 de Enero del 2011, el Promotor soporta en concepto de IVA el 18% de 10.000.00 euros. = 1.800.000 euros. Con esa misma fecha el Promotor debe girar al dueño del solar, una factura por la que le repercutirá 10,6 M€. En concepto de IVA correspondiente a los inmuebles, aunque estos se recibirán en el plazo de 18 meses, la liquidación del impuesto se devenga el 10 de enero de 2011, fecha de formalización de la operación de aportación (sino expide y entrega la factura de repercusión de IVA, en el plazo de un año, el promotor pierde el derecho a repercutir, y el dueño no estará obligado a soportar), y con el mismo detalle del caso 1.
B) Puesto que el documento de transmisión del solar esta sujeto a IVA, se devengara AJD por este concepto, y también por la parte correspondiente a la transmisión de los inmuebles construidos, por un importe de 0,5% sobre 100.000.000 = 500.000 euros, para cada concepto, o sea un total de 1.000.000 euros.
Las consecuencias de la operación son:
– Para el Promotor el que solo 10.000.000 euros soportados por AJD, representan un mayor coste de adquisición del solar, suponiendo un gasto fiscal no recuperable. Además del IVA repercutido puede deducir el soportado, ya que en este caso Hacienda entiende que se ha comenzado la actividad, y en consecuencia al ser negativa la diferencia, en el trimestre siguiente no tiene que ingresar nada en Hacienda. Y al finalizar el año puede solicitar la devolución de los 5,4 M€. , de diferencia.
– Para el dueño del solar las consecuencias son las mismas que en el caso 1.
En estos casos de aportación, la repercusión del IVA soportado por el promotor es deducible, según se manifiesta en consulta vinculante de la administración, ya que se entiende que el cobro de pagos anticipados originados por la permuta de parte de las viviendas y locales a construir a cambio de terreno, supone el inicio de las actividades empresariales, requisito necesario para que proceda la deducción en el caso de terrenos, siempre y cuando su cuantía, en relación con la contraprestación total correspondiente al edificio promovido, sea lo suficientemente significativa como para entender cumplidos los requisitos indicados.